Как отчитываться о льготах по НДС

О том, что именно изменилось в отчете по льготам, кто должен отчитываться и что писать в отдельных графах, мы уже знаем (см. предыдущую ) . А вот особенности отчета относительно льгот по НДС рассмотрим отдельно.

Имеющиеся Правила учета льгот по НДС выделяют десять режимов льготного налогообложения, группируемые по трем способам исчисления суммы льгот (мы писали об этом в комментарии к Правилам в "ДК" №33-34/2004.

Основной задачей новых Правил учета льгот по НДС является исчисление суммы льгот исходя исключительно из добавленной стоимости, созданной предприятием-льготником. Правилами учета льгот по НДС дано определение понятия льготы по НДС. Под льготой по НДС подразумеваются преимущества, предоставленные определенным субъектам предпринимательской деятельности, связанные с полным или частичным освобождением от установленных законом обязательств по уплате этого налога в государственный бюджет.

Из этого следует: если Законом о НДС предусмотрено определенное освобождение от налогообложения для всех без исключения плательщиков НДС (а не для определенного круга плательщиков), то такое освобождение не должно считаться преимуществом и льготой . Например, согласно пп. 3.2.6 Закона о НДС, не являются объектом обложения НДС операции по оплате стоимости обязательных государственных услуг. Стоимость таких услуг никто и никогда не облагал НДС, такое исключение из объекта обложения НДС всегда действовало для абсолютно всех плательщиков. То есть пп. 3.2.6 Закона о НДС не создает преимуществ ни для одного плательщика, и поэтому согласно новому определению термина "льгота" это исключение не должно относиться к категории льготы. Несмотря на это такие льготы из Справочника льгот не исключены, поэтому плательщикам НДС следует продолжать считать объемы их применения.

Общие правила заполнения Отчета о льготах для НДС обращают внимание на некоторые особенности, приведенные на ниже (мы уже говорили об этом в "ДК" №33-34/2004).

Из десяти режимов льготного обложения НДС можно выделить три основных, из которых второй делится еще на два (см. схему). Рассмотрим отражение в Отчете о льготах этих режимов.

Режим освобождения предусматривает, что НДС не начисляется при определенных операциях как на внутреннем рынке, так и при ввозе товаров (работ, услуг) на территорию Украины. К режиму освобождения можно относить как операции, освобожденные от налогообложения, так и операции, не являющиеся объектом обложения НДС, а также операции по экспорту товаров по бартеру, поскольку сумма льгот для всех трех видов операций исчисляется похоже.

Для того чтобы исчислить объем полученных льгот предприятием-льготником в режиме освобождения, нужно из объема не облагаемых налогом операций вычесть объем приобретенных товаров, работ, услуг, использованных в таких не облагаемых налогом операциях. Результат вычитания - умножить на ставку НДС 20%, что будет отражать условно начисленную сумму НДС, которую бюджет потерял от применения льготы. Иными словами, условно начисленное налоговое обязательство по НДС можно уменьшить на сумму условно начисленного налогового кредита по НДС в стоимости товаров, использованных для производства продукции, реализация которой не облагается НДС. При этом налоговое обязательство условно начисляется по правилу первого события. В этот же момент учитывается и входной НДС (условно начисленный налоговый кредит).

В отчетном квартале реализовано товаров на сумму 100 тыс. грн, операции по поставке которого освобождаются от обложения НДС (сумма условно начисленного налогового обязательства по НДС составит: 20 тыс. грн = 100 тыс. грн х 20%). Для производства этих товаров использовано материалов на сумму 50 тыс. грн, при приобретении которых уплачено 10 тыс. грн НДС, а также товаров на сумму 20 грн, операции по продаже которых освобождались от обложения НДС (т. е. приобретены без НДС). Для такого примера Правила учета льгот по НДС предписывают сумму потери бюджета вследствие льготного налогообложения вычислить по формуле:

(100 тыс. грн - (50 тыс. грн + 10 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20% = 4 тыс. грн.

Следовательно, формула будет иметь вид:

СЛ = (Vпост.осв. - (Vприоб. с налогом + Vприоб. без налога) х 20%,

где СЛ - сумма льгот;

Vпост.осв. - объемы продажи товаров (работ, услуг), не облагаемые НДС;

Vприоб. с налогом - объемы приобретенных товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины и ввезенных с НДС для осуществления операций по поставке товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, увеличенные на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в составе цены приобретения/ввоза;

Vприоб. без налога - объемы приобретенных на таможенной территории Украины и ввезенных товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость.

Эта формула применяется к операциям, освобожденным от обложения НДС (п. 4.1 и 4.4 Правил учета льгот по НДС), не являющимся объектами обложения НДС (п. 4.2), а также к бартерным экспортно-импортным операциям, поскольку налоговый кредит по НДС при экспортных бартерных операциях не возмещается из бюджета, а относится к составу валовых расходов, что с математической точки зрения исчисление льгот по экспортным бартерным операциям делает тождественным исчислению льгот по освобожденным от налогообложения операциям.

Принципиально не отличается от приведенной формула исчисления льготы в случае освобождения от обложения НДС импорта товара - в ней Vпост. осв. будет отражать таможенную стоимость импортированного товара, а Vприоб. с налогом и Vприоб. будут равняться нулю.

Соглашаясь с заложенным в Правилах принципом исчисления суммы льгот НДС на основании созданной предприятием добавленной стоимости, не стоило бы соглашаться с тем, что в приведенной формуле участвуют 10 тыс. грн НДС, уплаченного при приобретении материалов, использованных в не облагаемых налогом операциях. По нашему мнению, более объективное определение суммы льготы по НДС для этого примера было бы следующим:

(100 тыс. грн - (50 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20% = 6 тыс. грн.

Именно 6 тыс. грн, а не 4 тыс. грн дополнительно получил бы бюджет, если бы была упразднена эта льгота. Однако способ исчисления потерь бюджета вследствие льготного налогообложения никак не влияет на налоговые обязательства плательщика. Поэтому не имеет смысла не соблюдать правила, разработанные ГНА Украины.

Как указывалось выше, по нашему мнению, операции, не отнесенные пунктом 3.2 Закона о НДС к объекту обложения НДС, не могут считаться льготным налогообложением (особенно это касается финансовых услуг, предоставляемых банками и страховыми компаниями). Однако ГНА Украины продолжает считать потери бюджета от применения этого пункта. Как исключение не будут считаться потери бюджета от неналого­обложения операций по оперативной аренде, аренде земли, передаче имущества в залог и его возврату, передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд другого юридического лица, обращению валютных ценностей, выплате денежных выигрышей, выплате заработной платы, пенсий, стипендий, субсидий, дотаций, других денежных или имущественных выплат физическим лицам за счет бюджетов или социальных или страховых фондов, выплате дивидендов и роялти.

Согласно пп. 5.1.1 Закона о НДС, освобождаются от налогообложения операции по продаже отечественных продуктов детского питания молочными кухнями и специализированными магазинами и уголками, выполняющими функции раздаточных пунктов, в порядке и по перечню продуктов, установленными Кабинетом Министров Украины. Если именно такие товары были реализованы на сумму 100 тыс. грн, а для их производства использовано сырья на сумму 50 тыс. грн, при приобретении которого уплачено 10 тыс. грн НДС, а также товары на сумму 20 грн, операции по продаже которых освобождались от обложения НДС (т. е. приобретены без НДС), то сумма потери бюджета вследствие льготного налогообложения составит: 4 тыс. грн = (100 тыс. грн - (50 тыс. грн + 10 тыс. грн + 20 тыс. грн) х 20%, а Отчет о льготах будет выглядеть так, как в образце 1 .

Образец заполнения Отчета о льготах (к примеру 2)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 14010000 Налог на добавленную стоимость 14010080 Освобождаются от налогообложения операции по продаже отечественных продуктов детского питания молочными кухнями и специализи- рованными магазинами и углами 4 4 01.01.04 31.12.04 - -

Согласно Правилам учета льгот по НДС, от операций по экспорту следует вычислять две суммы льгот для занесения в Отчет о льготах отдельными строками: во-первых, экспортер (а также и продавец товара на внутреннем рынке по нулевой ставке) не начисляет НДС к уплате (не начисляет налоговое обязательство по ставке 20 процентов), во-вторых, заявляет к возмещению из бюджета суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, использованных в производстве экспортированной продукции. Вместе эти "потери" можно посчитать как 20 процентов объема экспорта. Однако ГНА Украины предложила их считать в два этапа:

первая сумма потерь - это сумма налогового кредита, начисленного при приобретении товаров, использованных в производстве экспортированной продукции, и заявленного к возмещению из бюджета, исчисляемая по формуле:

где СЛ - сумма льгот,

НК - сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) поставщикам товаров (работ, услуг);

вторая сумма потерь - это потери от неналогообложения по ставке 20 процентов добавленной стоимости, созданной при производстве экспортированной продукции. Вторая сумма исчисляется по формуле, которую мы предлагали бы и для операций освобождения от НДС, а именно: сумма льгот равна разнице между стоимостью экспорта и стоимостью приобретения товаров (без НДС), использованных для производства экспорта, умноженной на 20 процентов:

СЛ = (Vпост.ноль. - Vприоб.) х 20%,

где СЛ - сумма льгот;

Vпост.нуль. - объемы поставки товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке;

Vприоб. - объемы приобретенных товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины или импортированных для проведения операций по поставке товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке.

В отчетном периоде экспортировано товаров на общую сумму 100 тыс. грн. Для производства этих товаров приобретено сырья и материалов на сумму 75 тыс. грн, при приобретении которых уплачено 15 тыс. грн НДС. Сумы льгот будут определяться следующим образом:

СЛ = НК = 15 тыс. грн;

СЛ = (Vост.нуль. - Vприоб.) х 20% = (100 тыс. грн - 75 тыс. грн) х 20% = 5 тыс. грн.

Отчет о льготах будет выглядеть так, как показано в образце 2 .

Образец заполнения Отчета о льготах (к примеру 3)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 14010000 Налог на добавленную стоимость 14010115 Налог по нулевой ставке исчисляется относительно операций по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) налогоплательщи- ком за пределы таможенной территории Украины 5 5 01.01.04 31.12.04 - - 14010000 Налог на добавленную стоимость 14010129 Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам за материально-технические ресурсы, подлежащие возмещению из бюджета при продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы) налогоплательщи- ком за пределы таможенных границ Украины 15 15 01.01.04 31.12.04 - -

Согласно пункту 11.21 Закона о НДС, сумма НДС, которая должна уплачиваться в государственный бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за операции по поставке молока, скота, птицы, шерсти, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержание собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства. Согласно пункту 11.29 этого Закона, сумма НДС, которая должна уплачиваться в государственный бюджет сельскохозяйственными предприятиями всех форм собственности за операции по поставке товаров (работ, услуг) собственного производства, включая продукцию (кроме подакцизных товаров), которая изготовлена на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья, также остается в их распоряжении и направляется на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения. Согласно подпункту 11.21 Закона о НДС, суммы НДС, начисленные к уплате перерабатывающими предприятиями за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в бюджет не перечисляются, а направляются для выплаты дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за приобретенное у них молоко и мясо в живом весе. Суммы льгот от применения приведенных трех норм Закона о НДС определяются на уровне налогового обязательства по декларации по сокращенной форме:

СЛ = НО деклараций,

где СЛ - сумма льгот;

НО деклараций - строка 23.2 (колонка Б) деклараций по налогу на добавленную стоимость по сокращенным формам.

В течение отчетного периода сельскохозяйственные предприятия начислили НДС за операции по поставке молока, скота, птицы в сумме 10 тыс. грн, которые оставлены в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий. В течение этого же периода из этих средств на поддержание собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства использовано 8 тыс. грн. Отчет о льготах будет выглядеть так, как показано в образце 3 .

Образец заполнения Отчета о льготах (к примеру 4)

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 14010000 Налог на добавленную стоимость 14010178 Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет сельско- хозяйственными предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, полностью остается в распоряжении этих сельскохозяйственных предприятий и направляется на поддержание собственного производства животноводческой продукции и продукции птицеводства 10 10 01.01.04 31.12.04 8 8

Если Законом о НДС предусмотрено определенное освобождение от налогообложения для всех без исключения плательщиков НДС (а не для определенного круга плательщиков), то такое освобождение не должно считаться преимуществом и льготой.

- поскольку НДС в полном объеме уплачивается в государственный бюджет, то в части НДС данные гр. 6 всегда будут равняться данным гр. 5, а данные гр. 10 - данным гр. 9;

- льготы возникают в том квартале, в котором (по правилу первого события или другому правилу) возникали бы (возникают) налоговые обязательства по НДС;

- в графу 5 должна попасть сумма НДС исходя исключительно из созданной предприятием добавленной стоимости, т. е. без учета расходов на приобретение товаров, работ, услуг независимо от периода их понесения. Для того чтобы правильно посчитать сумму льготы по НДС, предлагается условно начислить налоговое обязательство по НДС без применения режима льготного налогообложения и вычесть из него налоговый кредит, который бы возник в условиях общего (не льготного) налогообложения;

- целевое использование средств, высвобожденных вследствие льготного налогообложения, следует показывать в периоде их фактического использования.

1. Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость".

2. Правила учета льгот по НДС - Правила учета налога на добавленную стоимость для совершенствования исчисления стоимостной величины влияния льгот по данному налогу на формирования доходной части Государственного бюджета Украины, утвержденные приказом ГНАУ от 23.07.2004 г. №419/453.

Судебная практика Судебная практика :: Практика По материалам ВХСУ Эксклюзив Если акт проверки налоговой службы оформлен с нарушением Инструкции о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы и Порядка оформления результатов документальных проверок по соблю.

Страхование имущества предприятия № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика Может ли предприятие застраховать свое имущество? Как такие операции отражаются в учете в 2015 году? .

Уступка права требования «единщику» № 22 (1.6.2015) :: Суть дела :: Практика ООО на общей системе хочет уступить право требования долга в 10 тыс. грн. Уступает ООО на едином налоге. Варианта два: уступка за 3 тыс. гривень или уступка бесплатно. Какой вариант выгоднее с точки зрения налогообложения? Когда возникает дохо.